Jak skorygować zeznanie roczne

O pomyłkę w rozliczeniu podatkowym nietrudno. Zmieniające się i niezrozumiałe przepisy oraz często sprzeczne ze sobą interpretacje powodują, że na podatniku wypełniającym zeznanie roczne ciąży widmo popełnienia błędu. Ustawodawca przewidział na szczęście możliwość jego poprawienia, wprowadzając instytucję korekty.

Najprościej mówiąc, korekta to uprawnienie podatnika do naprawienia własnego błędu. Może to być błąd powodujący zaniżenie bądź zawyżenie podatku, kwoty nadpłaty bądź dotyczący innych danych zawartych w treści deklaracji.

Sugestia urzędu lub inicjatywa podatnika

Do korekty może dojść z inicjatywy urzędu skarbowego lub samego podatnika. Zgodnie z art. 274 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Do korekty dochodzi najczęściej w trakcie czynności sprawdzających mających na celu stwierdzenie poprawności złożonego zeznania rocznego.

Przykład. Pan Nowak na początku stycznia br. złożył zeznanie podatkowe, wykazując w nim kwotę nadpłaty. W kwietniu pracownik urzędu skarbowego w ramach czynności sprawdzających zakwestionował dokonane przez niego odliczenia i stwierdził, że Nowak powinien dopłacić podatek. Podatnik nie musi oczywiście stosować się do stanowiska wyrażonego przez pracownika urzędu skarbowego. W takiej sytuacji powinien się jednak spodziewać, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od decyzji urzędu skarbowego podatnikowi przysługuje odwołanie do izby skarbowej, a jeżeli stanowisko izby jest także dla niego niekorzystne – skarga do NSA. W razie przegrania sporu podatnik musi uiścić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Oczywiście urząd skarbowy może wcześniej wyegzekwować kwotę zaległego podatku.
Pan Nowak woli jednak podjąć spór z urzędem w bezpieczniejszy sposób – uiścić podatek w wysokości sugerowanej przez urząd skarbowy (wiąże się to również z korektą zeznania), a następnie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli urząd skarbowy odmówi stwierdzenia nadpłaty, pan Nowak może kwestionować jego decyzję przed izbą skarbową, a następnie przed NSA. Nie ponosi jednak wtedy ryzyka zapłaty odsetek za zwłokę w razie przegranej.

Niektórzy podatnicy składają też korekty z własnej inicjatywy, gdy zauważą błąd w zeznaniu. Można też, przykładowo z ostrożności, nie wykazać kontrowersyjnego odliczenia w zeznaniu i złożyć później wraz z korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji w przypadku przegranej z organem podatkowym nie grozi zapłata odsetek od zaległości podatkowej.

Przykład. Pan Wróblewski kupił i zainstalował w 2002 r. okap kuchenny w swoim domu. W urzędzie skarbowym poinformowano go, że ten wydatek nie uprawnia go do odliczenia w ramach ulgi remontowej, dlatego pan Wróblewski nie wykazał tego zakupu w rozliczeniu rocznym.
Po konsultacji z doradcą podatkowym uznał jednak, iż przysługuje mu prawo do ulgi, ponieważ okap kuchenny jest trwale umiejscowionym elementem instalacji wentylacyjnej. W związku z tym złożył korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Korekta na plus i na minus

Korekta to deklaracja korygująca wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem. Składa się ją na takim samym druku jak pierwotną deklarację z dopiskiem „Korekta”. Może z niej wynikać zarówno obowiązek dopłaty podatku (korekta na minus), jak i jego zwrotu (korekta na plus).
Z korektą na plus mamy do czynienia, gdy podatnik zmienia uprzednio złożone zeznanie (deklarację), w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Jeśli podatnik w zeznaniu rocznym pomylił się na swoją niekorzyść, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wniosek należy dołączyć do deklaracji korygującej).
Wniosek taki może złożyć zarówno podatnik, który nieświadomie nadpłacił podatek, jak i podatnik, który z ostrożności nie wykazał w zeznaniu problematycznego odliczenia.
Z korektą na minus mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy w złożonej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik w zeznaniu pomylił się na niekorzyść fiskusa, powstała zaległość podatkowa, którą należy uiścić. Niestety, korekta zeznania nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
Od 1 stycznia 2003 r. można również składać korekty wtedy, gdy nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (korekty finansowo „neutralne”, zmieniające na przykład dane podatnika uzupełniające formularz).

Kiedy nie można złożyć korekty

Korekty nie można złożyć w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Kr 1619/99), z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego kończy się proces samoobliczenia podatku i podatnicy nie mogą korygować uprzednio złożonej deklaracji.
Od 1 stycznia 2003 r. skutków prawnych nie wywołuje także korekta złożona w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Oczywiście odnosi się to tylko do tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Korekty deklaracji można natomiast dokonywać w trakcie czynności sprawdzających.

Przykład. W firmie pana Kowalskiego przeprowadzana jest kontrola dotycząca VAT za 2001 r. W związku z tym nie może on złożyć korekty deklaracji VAT-7 z tego okresu. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby skorygował deklaracje dotyczące podatku dochodowego.

Może być kara

Do końca 2002 r. w przepisach Ordynacji podatkowej funkcjonował przepis stanowiący, że w razie skorygowania deklaracji nie stosuje się kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym. Jednak od 1 stycznia 2003 r. został on wykreślony, co oznacza, że wobec podatnika, który składa korektę deklaracji, może być wszczęte postępowanie karne skarbowe.
Jednak Ministerstwo Finansów w komunikacie z 27 stycznia 2003 r. stwierdziło, iż samo skorygowanie deklaracji nie powoduje wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto Ministerstwo Finansów zwróciło uwagę na to, że wykroczenie (przestępstwo skarbowe) polegające na podaniu w deklaracji (zeznaniu) nieprawdy lub zatajeniu prawdy, skutkujące uszczupleniem podatku, może być popełnione jedynie umyślnie. Jeżeli więc podatnik w deklaracji podał nieprawdę, ale uczynił to nieumyślnie, nie może ponosić odpowiedzialności karnej skarbowej.

Trzeba wyrazić skruchę

W praktyce przyjęło się, iż podatnicy składający korekty korygujące nieprawidłowe rozliczenia podatkowe powinni skorzystać z przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym instytucji tzw. czynnego żalu.
O czynnym żalu mówi art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Co istotne, warunkiem zastosowania instytucji czynnego żalu jest uiszczenie całej uszczuplonej należności (w terminie wskazanym przez organ podatkowy).
We wspomnianym wyżej komunikacie Ministerstwo Finansów stwierdziło, że jeśli oprócz złożenia korekty deklaracji spełnione zostaną pozostałe warunki zastosowania instytucji czynnego żalu, postępowanie karne skarbowe nie będzie wszczynane.
Musimy jednak pamiętać o tym, iż czynny żal nie daje z mocy prawa skutku w postaci uniknięcia odpowiedzialności karnej, może jedynie stanowić podstawę do odstąpienia od zastosowania sankcji. Dopiero bowiem w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, iż zaistniały wszystkie wymienione okoliczności, korekta deklaracji (na minus) nie będzie pociągała za sobą stosowania kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym (przede wszystkim grzywny).
Co istotne, jeśli w momencie skorygowania deklaracji organ podatkowy wie już o popełnieniu wykroczenia (przestępstwa) skarbowego, instytucji czynnego żalu nie będzie można zastosować. Ponadto organy podatkowe mogą rozmaicie interpretować pojęcie „istotne okoliczności czynu”, których ujawnienie warunkuje skuteczność czynnego żalu.

Podstawa prawna: ustawa z 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

Czy ulgę można wykazać dopiero w korekcie?

Zdarza się, że urzędy skarbowe odmawiają przyjęcia korekt, w których wykazywane są ulgi podatkowe nieujęte w zeznaniu rocznym, argumentując, że ostatecznym terminem na złożenie zeznania i ujawnienie odliczeń jest 30 kwietnia roku podatkowego. Pogląd taki poparty jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 2033/98), w którym czytamy: „Odliczenie darowizny nie jest obowiązkowe, jest to uprawnienie, z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać w czasie przewidzianym na złożenie zeznania podatkowego. Po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa”.
Ze stanowiskiem takim trudno jednak się zgodzić, gdyż nie można uznać, że 30 kwietnia roku podatkowego jest ostatecznym terminem wykazywania ulg podatkowych. Podatnik ma prawo do złożenia korekty zeznania po 30 kwietnia (a także za poprzednie lata) i wykazania w nim odliczenia, które nie zostało ujęte w pierwotnym zeznaniu. Żaden bowiem z przepisów nie wskazuje, że ostatecznym terminem na wykazanie odliczenia jest termin złożenia zeznania rocznego. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/00), w którym czytamy: „Nie można zgodzić się z poglądem, że ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje utratą prawa do odliczeń wydatków niewskazanych w zeznaniu podatkowym”.
Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1630/01) czytamy: „Żaden przepis ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku (…). (…) brak dostatecznych podstaw do tego, by uznać, że podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył zeznanie podatkowe, nie ma prawa do dokonania korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. Zakaz złożenia korekty zeznania rocznego nie powstaje także wówczas, gdy podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś tak, to nie można zaakceptować odmiennego stanowiska, jakie w tym zakresie zajęły organy podatkowe”.

Jeśli oddałeś fiskusowi za mało podatku, to musisz złożyć:

- deklarację korygującą,
- pisemne uzasadnienie przyczyn korekty,
- oświadczenie o czynnym żalu.
W uzasadnieniu i oświadczeniu należy praktycznie podać te same informacje wskazujące, w jakich okolicznościach i z jakiej przyczyny doszło do zaniżenia podatku.